Gewerblicher Grundstückshandel - Steuerfalle vermeiden
I. Einleitung
Grundsätzlich gehören der Erwerb, die Vermietung und die Veräußerung von Immobilien zur privaten Vermögensverwaltung eines Steuerpflichtigen. Die Vermietungseinkünfte unterliegen § 21 EStG und die Veräußerung der Immobilie aus dem Privatvermögen kann unter bestimmten Voraussetzungen sogar steuerfrei erfolgen.
Entscheidend für die Frage, ob der Erwerb, die Vermietung und die Veräußerung der Immobilien als private Vermögensverwaltung qualifiziert wird, ist die Haltedauer und die Nutzung sowie die Anzahl der Veräußerten Immobilien selbst. Unter bestimmten Voraussetzungen kann ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen (BFH X R 6 /15).
Die Qualifikation der Tätigkeit als gewerblicher Grundstückshandel hat erhebliche Folgen auf die Besteuerung, denn die zuvor im Privatvermögen gehaltenen Immobilien sind als rückwirkend steuerlich verstricktes Betriebsvermögen zu behandeln.
Der folgende Artikel befasst sich daher mit den Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückhandels sowie mit den steuerlichen Folgen, sobald dieser vorliegt.
II. Voraussetzungen für eine gewerbliche Tätigkeit
Die Voraussetzungen für die gewerbliche Tätigkeit sind in § 15 Abs. 2 EStG normiert. Demnach liegt ein Gewerbebetrieb vor, wenn eine Tätigkeit
- selbständig,
- nachhaltig sowie
- mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführt wird und
- sich der Steuerpflichtige am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.
Ferner darf unter anderem keine bloße Vermögensverwaltung vorliegen.
Fraglich ist also, wo die bloße Vermögensverwaltung aufhört und wo die Gewerblichkeit beginnt. Keine bloße Vermögensverwaltung liegt regelmäßig vor, wenn die reine Vermietung der Immobilien in den Hintergrund und die werbende Tätigkeit, das Handeln mit Immobilien, in den Vordergrund rückt.
Um dieser durchaus schwammigen Definition ein bisschen mehr Substanz zu verleihen, hat die Rechtsprechung zur Prüfung des Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels die sogenannte Drei-Objekt-Grenze entwickelt (BFH XI R23/90).
III. Die Drei-Objekt-Grenze
Die Drei-Objekt-Grenze besagt, dass bei der Veräußerung von mehr als drei Immobilienobjekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt.
Beim Vorliegen dieser Voraussetzungen wird das zuständige Finanzamt zunächst einen gewerblichen Grundstückshandel annehmen. Steuerpflichtige können das Indiz, dass durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, allerdings widerlegen.
Dies dürfte in der Praxis allerdings nicht so einfach sein. Es müssten hierzu besondere Umstände vorliegen, die gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht der Immobilien sprechen. Die folgenden konkreten Anlässe und Beweggründe für die Veräußerungen der Immobilien sind im Regelfall nicht geeignet, die vermutete Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Anschaffung auszuschließen (BMF-Schreiben vom 26. März 2004):
- plötzliche Erkrankungen
- Finanzierungsschwierigkeiten
- schlechte Vermietbarkeit
- Scheidung
- nachträgliche Entdeckung von Baumängeln
- unvorhergesehen Notlagen
Es bleibt zu erwähnen, dass die obenstehende Aufzählung nicht als abschließend anzusehen ist. Um Auseinandersetzungen mit dem Finanzamt zu vermeiden, sollte daher bereits vor Veräußerung geprüft werden, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten wird.
III.1. Zählobjekte
Als Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze gelten nur solche Objekte, bei denen ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung, Erwerb oder Modernisierung und der Veräußerung besteht. Als enger zeitlicher Zusammenhang gilt in der Regel eine Spanne von fünf Jahren zwischen Errichtung, Erwerb oder Modernisierung und der Veräußerung der Objekte (BMF-Schreiben vom 26. März 2004).
Die Zeitspanne von fünf Jahren ist dabei jedoch nicht starr. Treten weitere Umstände hinzu, die den Schluss rechtfertigen, dass im Zeitpunkt der Errichtung bzw. des Erwerbs eine Veräußerungsabsicht vorgelegen hat, können bis zu einer zeitlichen Obergrenze von zehn Jahren Immobilien als sogenannte Zählobjekte gerechnet werden. Ein solcher Umstand kann beispielsweise durch eine hauptberufliche Tätigkeit im Baubereich begründet sein (BFH X R 107-108/99).
Bei unentgeltlichem Erwerb der Immobilie gilt steuerlich die Fußstapfentheorie. Dies führt dazu, dass der Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstellung der Immobilie durch den Rechtsvorgänger maßgeblich ist (BMF-Schreiben vom 26. März 2004)
Unter Objekt ist grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen zu verstehen. Die ständige Rechtsprechung folgt hinsichtlich der selbständigen Veräußerbarkeit dabei grundsätzlich der zivilrechtlichen Qualifizierung (BFH X R 40/03).
III.2. Ausnahmen bei den Zählobjekten
Folgende Objekte gelten hingegen grundsätzlich nicht als Zählobjekt im Sinne der Drei-Objekt Grenze:
- Objekte, die eigenen Wohnzwecken dienen (z.B. das Einfamilienhaus oder die selbstgenutzte Eigentumswohnung). Diese gehören nämlich regelmäßig zum notwendigen Privatvermögen (BFH X R 74/99)
- Objekte, die ohne Gewinnerzielungsabsicht verkauft werden.
Jedoch gibt es auch hier Ausnahmen der Ausnahmen, sodass solche Objekte ggf. doch wieder der Gruppe der Zählobjekte angehören. Es bleibt also auch hier dringende Empfehlung, dass Grenzfälle ausführlich geprüft werden und fachkundiger Rat eingeholt werden sollte.
III.3. Hinweis zu Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften mit Grundbesitz
An dieser Stelle ist auch darauf hinzuweisen, dass bei Veräußerungen von Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personalgesellschaften ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen kann, wenn die Gesellschaft Grundbesitz besitzt.
Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sind jedem Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft die einzelnen Wirtschaftsgüter entsprechend seiner Beteiligung an der Personengesellschaft anteilig zuzurechnen.
Bei einer Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft mit Grundbesitz werden folglich anteilig Grundstücke veräußert. Ferner kann auch die Personengesellschaft selbst den Grundbesitz veräußern. Auch dies könnte unter Umständen zum Vorliegen von Zählobjekten für den Gesellschafter führen.
Für die Anrechnung über vermögensverwaltende Personengesellschaften als Zählobjekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist allerdings ein Anteil des Gesellschafters von mindestens 10 Prozent an der Personengesellschaft notwendig oder dass bei einer Beteiligung von weniger als 10 Prozent der Verkehrswert des Anteils oder des Anteils am Grundstück bei mehr als 250.000 EUR liegt.
IV. Gewerblicher Grundstückshandel ohne Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze
Auch weniger als vier Grundstücksveräußerungen in zeitlicher Nähe zu ihrer Errichtung können zu einer gewerblichen Tätigkeit führen. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn das erworbene Grundstück vornherein auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauvorhaben nur kurzfristig finanziert wird.
Des Weiteren kann beim Verkauf von errichteten Großprojekten (z.B. Hotel- und Bürogrundstücke oder Mehrfamilienhäuser) ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn besondere Umstände vorliegen. Besondere Umstände könnten z. B. vorliegen, wenn der wirtschaftliche Kern der Tätigkeit des Steuerpflichtigen der Tätigkeit eines Bauträgers gleicht.
V. Folgen des gewerblichen Grundstückshandels
Durch Erfüllen des Tatbestands des gewerblichen Grundstückshandels wird die Sphäre private Vermögensverwaltung verlassen. Das Eintreten der Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels gilt als neue Tatsache und führt zur Korrektur der Steuerbescheide im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dadurch treten folgende Rechtsfolgen ein:
- Die Grundstücke werden in das Betriebsvermögen zum Teilwert eingelegt, § 6 Abs. 1 Nummer 5 EStG
- Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. die sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften werden zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert, § 21 Abs. 3 EStG in Verbindung mit § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.
- Durch die Umqualifizierung zu gewerblichen Einkünften ändert sich die Gewinnermittlungsart:
- ggf. Pflicht zur Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG ggf. in Verbindung mit § 5 EStG oder
- Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
- Ausgaben im Zusammenhang mit den Immobilien stellen nun Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG dar. Eine Abschreibung auf die Gebäudeanteile der Immobilien ist bei gewerblichen Grundstückshandel grundsätzlich nicht planmäßig möglich, da die Immobilien als Umlaufvermögen qualifiziert werden.
- Bei Verkauf der Immobilien wird ein laufender Veräußerungsgewinn nach § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 1 EStG ermittelt. Die Anwendung einer Rücklage nach § 6b EStG ist nicht möglich, da es sich bei den Grundstücken nicht um Anlagevermögen handelt.
- Die Private Nutzung der Immobilien bzw. deren Verschenkung lösen Zwangsentnahmen nach § 6 Abs. 1 Nummer 4 EStG zum Teilwert aus. Die Differenz zwischen Teilwert von Grundstück und Gebäude und deren Buchwerten führen zu einem steuerlichen Gewinn.
VI. Fazit
Der vorliegende Artikel zeigt, dass der gewerbliche Grundstückshandel eine recht komplexe Fallkonstellation auslösen kann, wenn dieser unbeabsichtigt herbeigeführt wird.
In Zweifelsfällen sollte daher rechtzeitig vor einer geplanten Veräußerung Rücksprache mit dem Steuerberater gehalten werden.
Als spezialisierter Steuerberater für Immobiliensteuerrecht beraten wir Dich gerne.
Zuletzt aktualisiert: August 2026
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